Cierre del Impuesto sobre la Renta 2017

En este artículo, pueden encontrar una serie de aspectos a tener en cuenta a la hora de realizar el cierre del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2017 y que además son muy útiles para elaborar dicho cierre de manera correcta y eficaz.

0. Introducción

Antes de que finalice cada ejercicio llega el momento de que los contribuyentes recordemos las operaciones económicas realizadas en lo que va de año, las rentas obtenidas, si hemos adquirido o transmitido algún bien o derecho o si nos hemos beneficiado de alguna ayuda o subvención. También conviene desempolvar la declaración y las notas del IRPF 2016 y los tres anteriores para ver si dejamos algún saldo negativo pendiente que podamos aprovechar en la próxima declaración o si realizamos en su día rentas que estén pendientes de imputarse en los años siguientes.

Una vez hecho este ejercicio podemos realizar un pre cálculo de lo que tendremos que pagar a mediados de 2018 por la Renta 2017. A continuación, toca ponerse a pensar qué operaciones queremos o podemos hacer antes del 31 de diciembre, y cuáles nos convienen más al objeto de minimizar el pago final por este impuesto.

En este documento sin pretender, desde luego, hacer un recorrido exhaustivo por todos los elementos del impuesto, intentamos recordar aspectos siempre importantes, criterios administrativos o jurisprudenciales relativamente novedosos y dar algunas pautas para que determinados contribuyentes puedan optimizar su tributación. Naturalmente, dependiendo del perfil del contribuyente, las posibilidades de incidir en la cuota serán diferentes.

Quizás los recursos más conocidos en este sentido son los que afectan a mayor número de contribuyentes: agotar los límites de aportaciones a sistemas de previsión social o de inversión en vivienda. Asimismo se puede mejorar nuestra situación a través de la compensación de rentas, especialmente en ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de bienes o derechos.

Por último, resaltar las posibilidades de los mayores de 65 años en cuanto a la exención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión de su vivienda habitual y en la de todo tipo de elementos patrimoniales pero, en bienes o derechos diferentes, a condición de reinvertir el importe obtenido en la constitución de una renta vitalicia.

Incluso en estos casos no es posible generalizar, lo que para un contribuyente es conveniente para otro no servirá de nada y, en definitiva, habrá que analizar caso a caso y buscar a cada uno su solución, si la tiene.

Rentas por las que no se tributa

Prestación por maternidad

En relación a la prestación por maternidad del Instituto Nacional de la Seguridad Social, el criterio de la Administración considera que se trata de una renta sujeta y no exenta. De este modo, si durante 2017 ha percibido este tipo de prestación, deberá imputarla como un rendimiento del trabajo más. Sin embargo, existen pronunciamientos de Tribunales en sentido contrario.

® La causa real de concesión de estas prestaciones no es la maternidad en sí misma considerada como una finalidad a proteger, sino la suspensión de la relación laboral que origina la situación de maternidad. En consecuencia, el trato fiscal diferenciado aplicable a las prestaciones por maternidad satisfechas por la Seguridad Social respecto a las prestaciones por maternidad satisfechas por los demás Entes Públicos, que sí estarían exentas por contemplarlo expresamente la Ley del Impuesto, no es algo caprichoso, sino que obedece a la distinta naturaleza de cada prestación (DGT V0954-17 y Resolución del TEAC Nº 07334/2016, de 2 de marzo de 2017).

® La redacción de la norma que tipifica la exención amplía necesariamente el beneficio fiscal a aquellas prestaciones por maternidad que tengan procedencia de otros entes públicos, ya sean locales o autonómicos (Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 6 de julio de 2016).

Becas

Se encuentran exentas las becas públicas y las concedidas por entidades a las que se le aplican los beneficios del mecenazgo, percibidas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo, cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria.

® Las cantidades que los Ayuntamientos destinan a que el alumnado, matriculado en centros públicos y privados concertados que cursan Enseñanza Obligatoria o Formación Profesional Básica, adquiera libros de texto y material escolar puede considerarse beca pública y, como tal, se encontrará exenta siempre que su concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria (DGT V1049-17).

® Las ayudas concedidas por un Ayuntamiento destinadas a la escolarización de niños en las guarderías, cuyo servicio se preste mediante contrato de concesión de obra pública, se pueden considerar becas públicas exentas para cursar estudios reglados, ya que así se considera la educación infantil (DGT V1955-17).

Indemnizaciones por responsabilidad civil

Si durante 2017 ha recibido una indemnización por haber sufrido algún daño personal, ya sea moral, físico o psíquico, no tributará por la cuantía legal o judicialmente reconocida para estos daños. Sería el caso por ejemplo de una negligencia médica, de un accidente de circulación o de discriminación sexual. La parte que no queda exenta se califica de ganancia patrimonial.

® Ante la falta de intervención judicial, si no existe norma legal que fije la cuantía, la indemnización tributará en su totalidad (DGT V0289-15).

® Si no es por accidente de circulación, para que la indemnización esté exenta debe existir juicio, aunque basta con un acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento, etc.

® También, si son los herederos quienes reciben la indemnización, estará exenta y no tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

® No resulta de aplicación la exención a la indemnización reclamada a un despacho de abogados por su negligencia al no tramitar una reclamación, pues esta ampara únicamente daños a personas y no daños patrimoniales (DGT V2229-09).

Indemnización laboral por despido o cese del trabajador

Si ha sido despedido de la empresa donde prestaba sus servicios y ha recibido una indemnización que no excede de la obligatoria según el Estatuto de los Trabajadores y su normativa de desarrollo, no deberá imputar ninguna cuantía si ésta no supera 180.000€. Tampoco tributa la indemnización si el despido se ha producido por causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o fuerza mayor y no sobrepasa la obligatoria según el Estatuto o los citados 180.000€.

El límite anterior no se aplica a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos antes de agosto de 2014 ni a los despidos posteriores a dicha fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo cuyo periodo de consultas se hubiera iniciado con anterioridad. En caso de pacto entre el trabajador y la empresa, la indemnización tributa, pero si se recibe de una sola vez o de forma fraccionada, en ese caso el número de años de generación, dividido entre el periodo del fraccionamiento, ha de ser mayor de 2.

® La cuantía percibida tiene que estar fijada con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias.

® El exceso sobre dicha cuantía se podrá reducir por irregularidad en un 30 por 100 cuando se corresponda con un derecho generado en más de 2 años (DGT V1962-17).

® Respecto a la calificación de una relación con la empresa, el criterio administrativo (TEAC, Resolución Nº 3737/2017, de 8 de junio de 2017) es que la inspección está facultada para calificarla a efectos de determinar la indemnización exenta.

® La aceptación por parte del trabajador de la prejubilación mediante acuerdo o contrato, con el reconocimiento de partidas económicas, es un cese voluntario que no puede equipararse a un despido y, por tanto, no puede acogerse a la exención (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia, de 12 de julio de 2013, Rec. Nº 427/2008).

® Como no queda exento el importe acordado en virtud de convenio, pacto o contrato, en caso de despido improcedente es necesario acudir al Servicio de Mediación, Arbitraje y Conciliación (SMAC) para que la indemnización quede exenta (DGT V1774-16).

® Debe existir una desvinculación real entre la empresa y el trabajador. Si la misma entidad u otra vinculada le contrata de nuevo antes de que transcurran 3 años desde que fue despedido, se presumirá que no existe desvinculación efectiva del empleador y, salvo prueba en contrario, habrá que presentar declaración complementaria en la que se incluya la indemnización (DGT V0014-15).

® En cuanto a las indemnizaciones por despido del personal de alta dirección, el criterio administrativo entiende que no están exentas en ninguna cuantía al no existir un mínimo obligatorio (DGT V1965-15). Se podría argumentar lo contrario con base en la Sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2014, interpretación recogida recientemente por la Audiencia Nacional en Sentencia de 8 de marzo de 2017, Rec. Nº 242/2015.

® Si los derechos económicos derivados de la extinción de la relación laboral pactada de mutuo acuerdo no se han ido consolidando durante el tiempo que duró la relación laboral, sino que nacen ex-novo a raíz del acuerdo alcanzado entre las partes para llevar a cabo dicha extinción, no cabe admitir la existencia de un período de generación superior a dos años (DGT V3171-15).

® La indemnización mínima por despido improcedente prevista para los deportistas profesionales debe considerarse exenta de tributación (DGT V1197-13).

Retribuciones en especie

Algunas de las retribuciones del trabajo en especie no tributan, como por ejemplo el cheque-transporte, el cheque-restaurante o el seguro médico que paga la empresa, teniendo otras una valoración determinada. Por ello puede ser interesante pactar con el empleador que una parte de la retribución sea en especie en lugar de en dinero. Este acuerdo debe constar en el contrato laboral.

Cuando la retribución no quede exenta hay que calcular la valoración aplicando las normas especiales que el legislador regula para las rentas del trabajo, como sucede con el uso de la vivienda o del vehículo por parte de los trabajadores. Para rentas distintas a las del trabajo se atenderá al valor de mercado de las mismas. En ambos casos, a la valoración que resulte de lo anterior habrá que añadir el correspondiente ingreso a cuenta, salvo que se le repercuta al trabajador.

® Respecto a la utilización de vehículos automóviles puede interesar que se trate de uno eficiente energéticamente porque, de esta manera, la renta a imputar se podrá reducir hasta en un 30 por 100.

® En cuanto a los seguros médicos para el trabajador, su cónyuge e hijos, el límite de los pagos que no tributan por estas pólizas es de 500€/año (para cada una de las personas aseguradas). Este límite se amplía a 1.500€ en el supuesto de que el asegurado (trabajador, cónyuge o hijos) sea discapacitado.

® Cuando una sociedad, que presta servicios profesionales, pone a disposición de su socio y administrador único un vehículo para que lo utilice, tanto para fines relacionados con la actividad de la sociedad como para fines particulares, el uso privado constituirá renta en especie y deberá valorarse a valor de mercado, al provenir de una actividad económica, y no por la regla especial para valorar el uso particular del automóvil por un trabajador.

® La prima satisfecha por una entidad por una póliza de seguro de responsabilidad civil, para cubrir los riesgos asumidos por la misma en relación con el ejercicio de las funciones de sus administradores, directivos y patronos, no constituye una retribución del trabajo en especie (DGT V0869-17).

® Resulta de aplicación la exención establecida para la entrega de alimentos en cantinas o comedores de empresa a las comidas o al catering servidos en el centro de trabajo por empresas externas, cuando la empresa no dispone de comedor propio (DGT V0752-17).

® En el caso de laboratorios farmacéuticos que invitan a personal sanitario a la asistencia a congresos, se considera que se trata de retribuciones en especie y, para que las mismas no estén sujetas, es preciso que los estudios que se desarrollen sean dispuestos por los empleadores, que se financien por ellos y que se persiga la actualización, capacitación o el reciclaje profesional (TEAC, Resolución Nº 03645/2013, de 4 de abril de 2017).

Sin embargo, según el proyecto de Real Decreto que modificará el Reglamento del Impuesto, es posible que esta situación cambie y, en la generalidad de los casos, no se sujeten a tributación este tipo de retribuciones en especie, lo que, si finalmente se aprueba, se aplicará ya para 2017.

Percepción de la prestación por desempleo por la modalidad de pago único

Si durante 2017 ha pasado a la situación de desempleo, debe tener en cuenta que no tributan las prestaciones reconocidas por la respectiva entidad gestora cuando sean percibas bajo la modalidad de pago único. Esto será así cuando las prestaciones se destinen a la realización de un trabajo por cuenta propia, o bien a la incorporación como socio a cooperativas de trabajo asociado o a sociedades laborales.

Para tener derecho a la modalidad de pago único es necesario cumplir con una serie de requisitos como el cese definitivo en la relación laboral, tener al menos 3 meses de prestación pendientes de percibir, no haber obtenido el reconocimiento de un pago único en los 4 años anteriores a la fecha de solicitud, o iniciar la actividad en el plazo máximo de un 1 mes desde la concesión del derecho y siempre con fecha posterior a la solicitud.

® Esta exención está condicionada al mantenimiento de la acción o participación durante el plazo de 5 años en el supuesto de que el contribuyente se hubiera integrado en sociedades laborales o cooperativas de trabajo asociado. También a la aportación al capital social de una entidad mercantil, o al mantenimiento, durante idéntico plazo, de la actividad en el caso del trabajador autónomo.

® El incumplimiento de la condición de destinar la cuantía recibida a ejercer una actividad económica como trabajador autónomo, o de la de constituir una sociedad limitada para desarrollar la misma actividad, haría perder el derecho a la exención (DGT V2378-16).

® Si en la prestación por desempleo (modalidad de pago único) se incluye una subvención que consiste en el abono del 100 por 100 de la aportación del trabajador a las cotizaciones sociales, le será aplicable la exención al importe percibido por la referida subvención (DGT V1403-17).

Transmisión de elementos patrimoniales por mayores de 65 años

Si ya ha cumplido los 65 años y está pensando en transmitir una vivienda con plusvalía, ésta no tributa cuando la edificación que se transmite constituya, en el momento de la venta, su vivienda habitual (se considera que se transmite la vivienda habitual si adquirió tal condición, incluso cuando la transmisión se produjera en los 2 años siguientes a que dejara de serlo). No es necesario reinvertir el importe obtenido en la transmisión en ningún otro bien.

Si en lugar de la vivienda habitual se transmite otro elemento patrimonial, tampoco se tributará por la ganancia obtenida si el importe total se destina a la constitución de una renta vitalicia asegurada, con un límite máximo de 240.000€, antes de que transcurran 6 meses desde la enajenación.

® El plazo de 2 años desde que se dejó de habitar la vivienda, sin que pierda la condición de vivienda habitual, se empieza a computar desde el momento en que el inmueble dejó de constituir su vivienda habitual (DGT V1040-10), resultando indiferente que se hubiera alquilado durante dicho período (DGT V0791-10).

® El requisito de residencia habitual supone una utilización efectiva y permanente de la vivienda por parte del contribuyente y, por tanto, su cumplimiento es una cuestión de hecho que podrá acreditarse por los medios de prueba válidos en Derecho y, sin que a estos efectos, el empadronamiento en un lugar determinado pueda considerarse ni absolutamente necesario ni por sí solo prueba suficiente de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad y domicilio (DGT V0342-16).

® Si se alquilan habitaciones de la vivienda por temporadas, y la vivienda se transmite antes de que transcurran 3 años desde la finalización del último arrendamiento, no se podrá aplicar la exención a la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la parte de la vivienda que hubiera sido arrendada. Sobre los metros de vivienda que hubiera utilizado de forma privada, incluyendo las zonas comunes, podrá aplicar la exención (DGT V1314-17).

® Si solo uno de los cónyuges propietarios de la vivienda ha cumplido los 65 años en el momento de la transmisión, la ganancia exenta será solo la mitad de la misma.

® Si el importe obtenido en la transmisión de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva está sometido a retención, para exonerar un máximo de 240.000 euros de la ganancia obtenida, en 6 meses solo habrá que reinvertir en la constitución de una renta vitalicia el neto, disponiendo hasta el final del ejercicio siguiente para reinvertir el importe retenido.

Transmisión de vivienda habitual

Se excluyen de tributación las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual.

® Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida.

® Para la calificación de la vivienda como habitual la edificación debe haber constituido su residencia durante un plazo continuado de, al menos, 3 años, salvo causas de fuerza mayor. En este sentido, el crecimiento de la familia justifica el cambio de domicilio y la aplicabilidad de la exención aun cuando no haya sido vivienda habitual durante 3 años (DGT V1958-17).

Transmisión de inmuebles de naturaleza urbana

Si durante 2017 ha transmitido un inmueble de naturaleza urbana, adquirido a título oneroso entre el 12 de mayo y el 31 de diciembre de 2012, podrá reducir la renta positiva obtenida en un 50 por 100.

® No resultará de aplicación esta exención cuando el inmueble se hubiera adquirido o transmitido al cónyuge o a cualquier persona unida al contribuyente por parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado incluido.

® Cuando el inmueble sea la vivienda habitual y resulte aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual, se aplicará en primer lugar la presente exención del 50 por 100 de la ganancia obtenida en la transmisión. Del otro 50 por 100 de la ganancia quedará exenta la parte proporcional que corresponda a la cantidad reinvertida.

Plusvalía del muerto

Se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. La apartación gallega, como pacto sucesorio, es una transmisión lucrativa por causa de muerte que tiene encaje en este supuesto, en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

® La Dirección General reformula el criterio que había venido manteniendo, al considerar que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de bienes mediante este pacto sucesorio no se encontraba amparada por la excepción de gravamen que la norma establece para las transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente, para establecer el nuevo criterio de exención en este supuesto (DGT V0430-17).

Planes de Ahorro a Largo Plazo

Existen productos financieros protegidos fiscalmente por lo que puede ser interesante canalizar el ahorro a través de ellos. Por ejemplo, los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), materializados en seguros de vida o en depósitos cuya rentabilidad no tributará si se cumplen ciertos requisitos.

® Se puede aportar hasta un máximo de 5.000€ anuales, con la ventaja de que los rendimientos del capital mobiliario que se generen estarán exentos de gravamen, siempre que la rentabilidad acumulada se perciba en forma de capital y no se realice disposición alguna de su inversión, total o parcialmente, antes de finalizar el plazo de 5 años desde la fecha de contratación.

® Se permite la movilización íntegra de los derechos económicos a otro PALP distinto que cumpla las mismas condiciones, siempre que no se disponga anticipadamente del capital ni de los intereses (DGT V2678-15).

® Si el rendimiento obtenido es negativo, se podrá integrar en la base imponible del ahorro, imputándolo en el último ejercicio.

® Aunque la rentabilidad de estos productos, como la de cualquier depósito, es muy pequeña actualmente, la ventaja es que una vez contratado el producto y hecha la primera aportación, la rentabilidad obtenida, transcurridos 5 años desde dicha contratación, estará exenta, aunque provenga de un importe depositado el año anterior a cumplirse los 5 años.

Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS)

Se establece un plazo mínimo de 5 años para rescatar los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS) y, de esta manera, aprovechar la ventaja fiscal de dejar exenta la rentabilidad acumulada desde el primer pago de la prima hasta que se produce el primer cobro de la renta vitalicia (sin que quede exenta la rentabilidad posterior).

® Es posible transformar los seguros de vida, formalizados con anterioridad a 1 de enero de 2007, en los que el contratante, asegurado y beneficiario sean el propio contribuyente, en PIAS, siempre que no se haya superado el límite máximo de 8.000€/año de primas y de importe acumulado de 240.000€, habiendo transcurrido al menos 5 años desde el pago de la primera prima. No podrán transformarse en PIAS los seguros colectivos que instrumenten compromisos por pensiones ni los instrumentos de previsión social que reducen la base imponible.

® Si se supera el límite máximo anual de primas aportadas, ello implicará la pérdida de la consideración del contrato de seguro como plan individual de ahorro sistemático a efectos de su tratamiento tributario (DGT V1075-17).

Donación de un negocio familiar

Si está pensando en transmitir en vida de manera lucrativa un negocio familiar o las participaciones en una sociedad familiar a sus descendientes, la ganancia patrimonial generada no tributará siempre que se cumplan los requisitos para aplicar la reducción en la transmisión de la empresa familiar en los términos regulados en la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

® Uno de los requisitos necesarios para aplicar la exención es que el donante tenga 65 o más años de edad, o que se encuentra en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. En el caso de que los transmitentes sean un matrimonio, el requisito de la edad debe darse en ambos cónyuges (DGT V1164-11).

® En caso de transmisión de participaciones, otro de los requisitos es tener en la empresa un porcentaje de, al menos, el 5 por 100 en el negocio o el 20 por 100 si la participación es conjunta con la familia.

® En relación con el requisito de la remuneración mínima por el ejercicio de funciones de administración en la entidad, que debe representar más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal percibidos por el contribuyente, deben tenerse en cuenta los rendimientos netos (Resolución TEAC Nº 2275/2013, de 11 de julio de 2017). Asimismo, resulta posible cumplir este requisito aunque sus retribuciones, en principio e iniciado un procedimiento de comprobación, no llegasen al 50 por 100 citado si, antes de terminar dicho procedimiento se presentara una declaración complementaria veraz incrementando lo suficiente dichas retribuciones (Tribunal Supremo, Nº de Recurso 2488/2016, de 12 de julio de 2017).

® La Sentencia del Tribunal Supremo, de 26 de mayo de 2016, en contra de la interpretación de la Dirección General de Tributos, permite que el heredero que ejerce funciones directivas y que hace cumplir el requisito de remuneración superior al 50 por 100 al grupo familiar no tenga participación previa en la entidad.

Préstamos entre familiares

Si está pensando en prestar dinero a alguno de sus hijos debe tener en cuenta que la norma establece una presunción de retribución, aunque cabe prueba en contrario, por lo que nada impide que el préstamo no devengue intereses o éstos sean inferiores a los de mercado.

Sin embargo, para destruir la presunción de onerosidad o para demostrar que no se trata en realidad de una donación, es conveniente estar preparado (DGT V1705-12).

® La gratuidad de los intereses se puede justificar por cualquier medio de prueba válido en derecho, como por ejemplo a través de un contrato elevado a público o rellenando y presentando el modelo 600 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, adjuntando el contrato sin intereses, y donde conste el plazo de devolución del principal (DGT V0952-15).

Ayudas a la adquisición de vehículos

Si ha tenido acceso al plan PIVE tenga en cuenta que la ayuda debe tributar como ganancia patrimonial en la base general. En el caso de que el contribuyente y su cónyuge hayan adquirido un vehículo con fondos gananciales, la titularidad de dicha ayuda corresponderá a cada uno al 50 por 100.

® Independientemente de que el vehículo figure en la Dirección General de Tráfico únicamente a nombre de uno de los cónyuges y la ayuda del Plan PIVE se conceda a este, salvo que se pruebe lo contrario, el vehículo tiene la consideración de bien ganancial, de manera que corresponde imputar la ganancia patrimonial a ambos cónyuges al 50 por 100 cada uno (DGT V1525-14).

® También existe la obligación de tributar por las subvenciones que se perciban del Plan de Impulso a la Movilidad con Vehículos de Energías Alternativas (MOVEA) (DGT V1106-17).

Extinción de condominios

Si durante 2017 se ha divorciado o era comunero de una comunidad que se ha disuelto, en principio no deberá tributar por la ganancia patrimonial derivada de la extinción del condominio. Esto será así cuando se adjudican lotes que se correspondan con la cuota de titularidad. Por el contrario, si se atribuyen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, se manifestará en el otro comunero una alteración patrimonial y, por lo tanto, una ganancia o pérdida patrimonial (DGT V0496-16).

® Es importante planificar con cuidado las operaciones de extinción de condominios para minimizar el coste fiscal, ya que en el momento en que se adjudiquen activos (bienes o derechos) a uno de los partícipes por encima de su “cuota ideal” de participación en la comunidad de bienes, se producirá un exceso de adjudicación y, como consecuencia, una ganancia o pérdida patrimonial en el otro comunero.

® Si los excesos de adjudicación se compensan con deuda, existirá alteración patrimonial, aunque el importe neto de los lotes sea igual para cada uno de los partícipes.

Imputación temporal

Alteración patrimonial generada como consecuencia de una expropiación

Si durante el 2017 ha sido objeto de una expropiación forzosa, deberá tributar por la ganancia o pérdida patrimonial que se produce y que se cuantifica en la diferencia entre el justiprecio y el valor del bien expropiado.

Si la expropiación se ha tramitado por el procedimiento de urgencia, la alteración patrimonial se imputa cuando, realizado el depósito previo, se procede a la ocupación, y no cuando se pague el justiprecio. Si la expropiación no se ha producido por el carácter de urgencia, la ganancia se imputa cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.

® Parte de la jurisprudencia y la propia Administración entienden que se puede aplicar la regla especial de operaciones a plazos siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el cobro del justiprecio (DGT V1244-16). La aplicación de esta regla especial exige que el contribuyente manifieste expresamente su opción por esa regla especial de imputación. Sin embargo, el Tribunal Supremo niega la aplicación de la regla de operaciones a plazo a las expropiaciones, argumentando la falta de acuerdo de cobro aplazado imprescindible para que existan dichas operaciones (Recurso Nº 4021/2010, de 3 de noviembre de 2011).

® Cuando exista litigio judicial sobre la existencia misma del derecho o su cuantía, la ganancia o pérdida patrimonial se imputará al período impositivo en que la sentencia adquiera firmeza.

® Cuando la ocupación de una finca es temporal, la renta tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario si el bien expropiado no se encuentra afecto a una actividad económica. También tiene esta calificación lo percibido por el usufructuario cuando se expropia un bien con desmembración del dominio. En estos casos es el usufructuario quien imputa la renta por todos los conceptos recibidos, incluido el de la indemnización por expropiación (DGT V1172-16).

® Por otro lado, el importe percibido constituirá un rendimiento de la actividad si el bien expropiado se encuentra afecto a una actividad económica (existencia). Según Sentencia de la Audiencia Nacional, de 21 de abril de 2017, Nº de Recurso 178/2014, el incremento patrimonial derivado del mayor justiprecio debe imputarse al ejercicio de la ocupación, aunque el mismo se encuentre prescrito.

Fallecimiento del contribuyente

En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

® El abono de la prima del seguro de responsabilidad civil profesional que realizan los herederos después del fallecimiento de un arquitecto técnico, puede declararse como gasto en dicha actividad. Cada vez que la prima se devengue o se pague, según el criterio de imputación que tuviera el profesional, se podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación del ejercicio del fallecimiento para deducir el gasto en la misma (DGT V1640-17).

Rendimientos del trabajo

Pensiones procedentes del extranjero

Mediante los intercambios de información con otros países, la Administración conoce la existencia de contribuyentes jubilados extranjeros residentes en España que perciben una pensión extranjera, así como la existencia de jubilados retornados que también perciben una pensión de un país extranjero. Por ello es importante analizar la tributación de este tipo de rentas en base al Convenio para evitar la doble imposición con el país de que se trate. Si el Convenio habilita a España a gravar esa pensión, deberá integrarse en la base imponible como rendimiento del trabajo.

® La pensión pública que percibe un contribuyente de nacionalidad británica residente en España por haber sido funcionario del Estado Británico está exenta en el IRPF, conforme al Convenio Hispano-Británico (DGT 0134-05). Si se tratase de una pensión por trabajos prestados en el sector privado, la pensión tributaría exclusivamente en España.

Gastos deducibles

Los gastos fiscalmente deducibles a efectos del cálculo del rendimiento neto del trabajo se encuentran tasados por la normativa. Entre ellos destacan las cotizaciones a la Seguridad Social, las cuotas satisfechas a colegios profesionales cuando la colegiación tenga carácter obligatorio y los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con su empleador. En concepto de otros gastos distintos de los anteriores el contribuyente podrá deducir 2.000€ anuales.

® Las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social en Alemania, a diferencia de las cotizaciones satisfechas a la Seguridad Social española, no tienen el carácter de gasto deducible de los rendimientos del trabajo (DGT V2688-16).

® Las cuotas satisfechas por un abogado por su colegiación en Italia se considerarán gasto deducible siempre que la colegiación sea obligatoria para prestar los servicios laborales que el contribuyente presta a su empleador (DGT V0191-17).

® Las cotizaciones al Convenio Especial con la Seguridad Social tendrán el tratamiento de gastos fiscalmente deducibles de los rendimientos del trabajo (DGT V1741-17).

Reducción por irregularidad

Los rendimientos cuyo periodo de generación es superior a 2 años, así como aquellos producidos de forma irregular en el tiempo, plantean el problema de que, al ser progresiva la tarifa del Impuesto, resultarían peor tratados que aquellos otros que, aun siendo de la misma cuantía, se perciben de manera regular a lo largo de sus años de generación. Por este motivo les resultará de aplicación una reducción del 30 por 100 con carácter general.

® No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a 2 años cuando, en el plazo de los 5 períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a 2 años, a los que hubiera aplicado la reducción, salvo aquellos derivados de la extinción de la relación laboral. De este modo, resulta necesario analizar la conveniencia de aplicar o no la reducción, en función de los rendimientos irregulares futuros que se espere percibir.

® Si el contribuyente percibiera rendimientos del trabajo con período de generación superior a 2 años, el pagador ha de tener en cuenta este hecho y la satisfacción en los 5 años anteriores de otros rendimientos irregulares para practicar correctamente la retención. El contribuyente por su parte, si hubiera recibido rendimientos en ese período de tiempo y se le hubiera aplicado la reducción a efectos de retención, pero finalmente no se redujo el rendimiento en la autoliquidación, podrá comunicarlo a la empresa en el modelo 145 para que se tenga en cuenta en la percepción de otra retribución irregular (DGT V2081-17).

® Para que un “premio de jubilación” pueda disfrutar de la reducción se exige una vinculación entre el premio percibido y la antigüedad en la empresa y, además, que el convenio colectivo, acuerdo, pacto o contrato en el que se haya establecido el premio supere también los 2 años (DGT V3669-15).

Rendimientos del capital inmobiliario

Arrendamiento de inmueble destinado a vivienda

La reducción del 60 por 100 de los rendimientos positivos obtenidos por el arrendamiento solo procederá cuando el destino del inmueble sea para vivienda habitual del arrendador. Si se alquila a una sociedad para que vivan sus empleados, el propietario solo podrá aplicar la reducción si el contrato de arrendamiento recoge específicamente la identidad del trabajador que va a hacer uso de la vivienda (TEAC, 8 de septiembre de 2016).

Si la vivienda es para uso vacacional o por temporada no procederá en ningún caso la reducción.

Tampoco procede la reducción si se presta algún tipo de servicio de hostelería o de limpieza ya que, en este caso, la verdadera naturaleza de la actividad que se está desarrollando es una actividad económica.

En el caso de que el inmueble se subarriende, la renta que pague el subarrendatario constituirá un rendimiento del capital mobiliario para el subarrendador.

® Si se prestan servicios propios de hostelería (lavado de ropa, limpieza, restaurante, recepción, etc.) se entiende que el contribuyente está ordenando factores de producción y, en consecuencia, la renta obtenida constituye un rendimiento de la actividad (DGT V2957-15).

Gastos deducibles

Tienen la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos aquellos necesarios para su obtención.

® Si el contribuyente se encuentra incapacitado y dispone de un tutor al cual satisface una retribución, podrá deducirla como gasto siempre que en la resolución judicial se distinga entre la retribución que corresponde al tutor por los servicios de administración del patrimonio del tutelado y la parte que retribuye el resto de servicios a realizar por el tutor (DGT V1297-17).

® El tanto por ciento de la cuota correspondiente al Impuesto sobre el Patrimonio satisfecho por la tenencia de los inmuebles arrendados no es un gasto deducible a efectos del cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario (DGT V1145-17).

® Si en un ejercicio no se obtienen alquileres, los gastos anuales relativos a la comunidad de propietarios, IBI, seguros y adquisición de mobiliario no serán deducibles. Sin embargo, los gastos de reparación y conservación, para que la vivienda vuelva a ser alquilada, podrán deducirse en los 4 ejercicios siguientes, y no en el propio ejercicio por estar limitada la deducción de los mismos, junto con la de los gastos de financiación, al importe de los ingresos (DGT V1003-17).

® Por los períodos de tiempo en que un inmueble urbano no esté alquilado habrá que hacer la correspondiente imputación de rentas inmobiliarias.

® El gasto de amortización no podrá exceder del 3 por 100 del mayor de los dos siguientes: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el cómputo del suelo. El criterio administrativo es que no se puede tomar por valor de adquisición satisfecho el que figure en la escritura de declaración de obra nueva (DGT V1936-17).

Rendimientos del capital mobiliario

Distribución de la prima de emisión y reducción de capital con devolución de aportaciones

Si es socio de una sociedad no cotizada puede tributar por el importe percibido con ocasión de la distribución de la prima de emisión o de la reducción de capital con devolución de aportaciones. En el supuesto de que las cantidades percibidas procedan de beneficios no distribuidos, tributarán en su totalidad como rendimiento del capital mobiliario, como si se tratase de un dividendo, sujeto a retención.

® En estas operaciones se tributa por el importe recibido que se corresponda con la diferencia entre los fondos propios de la entidad, según el último ejercicio cerrado antes de la distribución o de la reducción, y el valor de adquisición de nuestras acciones, de manera que el contribuyente tributará por la parte de la prima o de la reducción de capital, que corresponda a los beneficios no distribuidos durante la tenencia de la cartera, como rendimiento de capital mobiliario, como si la verdadera naturaleza de esa renta que percibe el contribuyente fuera un dividendo. En definitiva, tributará como rendimiento del capital mobiliario la menor de dos cantidades: la cuantía entregada al socio, o la diferencia positiva entre la parte de los fondos propios proporcional a nuestras acciones y su valor de adquisición.

® Si se ha tributado en una operación de distribución de prima o de reducción de capital, conviene considerar la posibilidad de distribuir dividendos porque el importe de los mismos no tributará hasta lo distribuido anteriormente, disminuyendo el valor de la cartera.

® No existe la obligación de practicar retención en relación con los rendimientos procedentes de la reducción de capital con devolución de aportaciones que no procedan de beneficios no distribuidos.

® Si un socio transmite la totalidad de sus participaciones a la sociedad y, acto seguido, la sociedad las amortiza vía reducción de capital, resultará de aplicación la norma específica de valoración de separación de socio, considerándose el importe percibido como ganancia patrimonial, y no la aplicable a la reducción de capital con devolución de aportaciones, que produce rendimientos del capital mobiliario, como venía entendiendo la Dirección General de Tributos (TEAC 6943/2014, de 11 de septiembre de 2017).

Rendimientos de actividades económicas

Arrendamiento de inmuebles

El arrendamiento de inmuebles se desarrolla como actividad económica cuando para la ordenación de esta se utiliza, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

® A estos efectos, se computa como persona empleada un trabajador que de forma temporal pueda encontrarse de baja por enfermedad (DGT V0858-17).

® Por el contrario, no cumple el requisito de la persona un conserje dado que no se dedica de manera exclusiva a la gestión del arrendamiento, al tener la categoría profesional de conserje, ocupándose de otras tareas como la recogida de basuras y vigilancia del edificio (DGT V2693-07).

Devolución del céntimo sanitario

Cuando el contribuyente determina el rendimiento neto de su actividad en estimación directa, la base imponible se calcula partiendo del resultado contable. La devolución de un tributo se abona en contabilidad, pasando por ingresos, cuando sea exigible dicha devolución, por lo que la devolución del céntimo sanitario constituirá un ingreso del ejercicio en el que se reconoce el derecho a la misma.

Por el contrario, los contribuyentes que determinan su rendimiento por el método de estimación objetiva, como en el mismo no se tienen en cuenta los ingresos y gastos reales de la actividad, sino solo los módulos, la devolución del céntimo sanitario no tendrá incidencia alguna en el rendimiento (DGT V1096-17).

Gastos de difícil justificación

Si determina sus rendimientos por el método de estimación directa simplificada recuerde que puede deducir en concepto de provisiones y gastos de difícil justificación el 5 por 100 de la diferencia de ingresos menos otros gastos, pero con un límite absoluto de 2.000€.

® En el caso de comunidades de bienes u otras entidades en régimen de atribución de rentas, recuerde que el límite se aplicará individualmente por cada contribuyente o comunero sobre el rendimiento neto de la actividad económica que le corresponde en función de su porcentaje de participación en la comunidad.

® En caso de que el comunero desarrolle otras actividades económicas en estimación directa simplificada, el límite de 2.000€ será único para todas las actividades, comprendiendo también las desarrolladas en atribución de rentas, reduciéndose el exceso de forma proporcional al rendimiento neto de cada una de ellas (DGT V1195-16).

Atenciones a clientes y proveedores

Son deducibles los gastos por atenciones a clientes y proveedores, conforme al criterio general de gastos regulado en el Impuesto sobre Sociedades, esto es, que estén contabilizados, justificados, correlacionados con los ingresos y que no se consideren liberalidades, con la particularidad de que se establece un límite absoluto anual de 2.000 euros.

® Si pretende satisfacer, antes de que acabe el año, atenciones a clientes y proveedores, tenga en cuenta que solo podrá deducir por este concepto, como máximo, un importe anual del 1 por 100 del importe neto de la cifra de negocios.

® Los gastos para promocionar ventas constituyen un concepto diferente que escapan a la mencionada limitación.

Deudas con entidades públicas

® Si un ente público le adeuda una cantidad y prevé que no le pagará en un plazo razonable, lo recomendable es iniciar un procedimiento arbitral o judicial sobre la existencia o cuantía del crédito y, si es así, podrá deducir el deterioro del mismo.

Fondo de comercio y activos intangibles cuya vida útil no se pueda estimar con fiabilidad

Actualmente el fondo de comercio se amortiza contablemente. Aunque la amortización se realiza a un ritmo del 10 por 100 anual, desde el punto de vista tributario solo es deducible este gasto con el límite anual máximo del 5 por 100. No obstante, si puede aplicar los incentivos fiscales del régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades, podrá amortizar también fiscalmente un 7,5 por 100, al aplicar la aceleración de amortizaciones multiplicando el coeficiente establecido por 1,5.

Deducibilidad de los gastos de suministros cuando el contribuyente desarrolla una actividad profesional en su vivienda habitual

Hasta ahora, la Dirección General de Tributos no admitía los gastos de suministros como deducibles, a no ser que se pudiera demostrar su afectación exclusiva al desarrollo de la actividad. Únicamente permitía deducir los gastos de titularidad del inmueble prorrateándolos en función de los metros cuadrados destinados a la actividad.

® El TEAC, en Resolución de 10 de septiembre de 2015, permite la deducibilidad de estos gastos considerando que no es correcto prorratearlos solo en función de los metros cuadrados, al no corresponderse con la realidad. Lo correcto, según el órgano administrativo, es deducir en proporción a los metros cuadrados y también a las horas trabajadas. Por su parte, el TSJ de Madrid (Recurso Nº 354/2015, de 10 de marzo de 2015) sí considera correcto deducirse los gastos de suministro, en la misma medida que los gastos de titularidad del inmueble y en función de los metros cuadrados que se destinen al desarrollo de la actividad.

® Recientemente se ha aprobado la Ley de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, con efectos 1 de enero de 2018. En ella se cuantifica la deducibilidad de los gastos de suministros en un 30 por 100 del gasto proporcional a la parte de la vivienda que se destine al desarrollo de la actividad.

Exclusión del método de estimación objetiva

En 2017 los límites de exclusión de la aplicación del régimen de estimación objetiva son los siguientes:

® El límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior es de 250.000€. Quiere ello decir que no podrá aplicar el régimen de módulos el próximo año un empresario cuyos rendimientos íntegros de 2017 superen dicho límite.

® El límite máximo del volumen de rendimientos íntegros del año anterior correspondiente a operaciones por las que estén obligados a expedir factura los empresarios en módulos es de 125.000€.

® Asimismo, el límite máximo en el volumen de compras y servicios en el ejercicio anterior es de 250.000€.

® La magnitud específica máxima para aplicar el método de estimación objetiva en las actividades de Transporte de mercancías por carretera y Servicios de mudanzas es de 4 vehículos.

® Si puede seguir en 2018 calculando el rendimiento neto por este sistema, le conviene comparar el rendimiento neto de la actividad según el mismo y el realmente obtenido en 2017 y, si este último fuera inferior y en 2018 piensa seguir igual, se puede plantear renunciar a módulos, teniendo en cuenta que ello exigirá otras obligaciones formales.

® Aunque para 2018 estaba prevista la reducción de los límites para la aplicación del régimen de estimación objetiva, se ha anunciado que se vuelve a aplazar tal medida.

Ganancias y pérdidas patrimoniales

Transmisión de participaciones en empresas que no cotizan

Si ha transmitido participaciones a título oneroso de valores no admitidos a negociación, debe tener en cuenta que el precio fijado en la venta, salvo prueba en contrario, no puede ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos, resultante del balance según el último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, o el importe que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los 3 ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

® Si va a transmitir participaciones antes de final de año por importe inferior a alguno de los que señala la ley, tal vez le convenga obtener una tasación para asegurarse del valor de mercado de sus participaciones, a fin de no tener problemas en un futuro con la Administración tributaria.

Derechos de asignación procedentes de la entrega de un dividendo en especie

Si durante el año 2017 le han entregado acciones totalmente liberadas, en lugar de repartirle un dividendo, le habrán adjudicado derechos de asignación. Tenga en cuenta que cuando la entidad entrega tales acciones no está repartiendo un dividendo en especie, sino efectuando una ampliación de capital social con cargo a reservas.

La entrega de las acciones totalmente liberadas no comporta la obtención de renta. No obstante, a efectos de futuras transmisiones, el valor de adquisición, tanto de las acciones entregadas como de las acciones de las que procedan, será el que resulte de repartir el coste total entre el número de títulos. La fecha de adquisición de las acciones totalmente liberadas será la que corresponda a las acciones de las cuales procedan.

Si ha transmitido los derechos de asignación, debe tener en cuenta que, a partir de 2017, aunque las acciones cotizen, el importe percibido se considerará ganancia patrimonial.

Si no ha ejercido ni transmitido los derechos de asignación, la sociedad le habrá compensado con un importe que tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario procedentes de la participación en fondos propios, como un dividendo (DGT V1234-16).

Transmisión de derechos de suscripción

A partir del 1 de enero de 2017 la venta de derechos de suscripción correspondientes a valores que cotizan en bolsa tributa como ganancia patrimonial. Anteriormente el importe obtenido como consecuencia de la transmisión de los derechos de suscripción reducía el valor de adquisición de las acciones. Además, el importe obtenido en la venta está sujeto a retención.

Coeficientes de abatimiento para reducir las ganancias de patrimonio puestas de manifiesto en la transmisión de elementos adquiridos antes de 1995

Si adquirió algún bien antes de 1995 y quiere transmitirlo, le conviene hacer números para optimizar la factura fiscal. La cuantía máxima del valor de transmisión de los elementos patrimoniales adquiridos antes de ese año, para poder aplicar esos coeficientes que reducen la ganancia patrimonial obtenida, es de 400.000€.

A tal efecto, se tendrá en consideración no sólo el valor de transmisión de los elementos patrimoniales de esa antigüedad transmitidos en 2017, sino también los valores correspondientes a todas las transmisiones a cuyas ganancias patrimoniales les hubieren resultado de aplicación los coeficientes de abatimiento que haya realizado un contribuyente desde 1 de enero de 2015.

® Si va a transmitir un elemento adquirido antes de 1995 y tiene otros en la misma circunstancia, le conviene analizar si le interesará reducir la plusvalía, porque si esta es pequeña, como el límite por contribuyente del importe de estas transmisiones es de 400.000€, podría ser más conveniente no reducirla y reservar límite para reducir una posterior.

® Cuando el contribuyente sea propietario de una finca agrícola, en la cual viniera ejerciendo una actividad económica, y cese en el ejercicio de la misma, en el supuesto de que la arriende a un tercero, el cual continúe con el desarrollo de la actividad, el criterio administrativo consiste en calificar la operación de arrendamiento de negocio en vez de arrendamiento de terreno rústico simplemente. En estos casos no es posible aplicar los coeficientes de abatimiento a la posterior transmisión de las fincas, al tener la consideración de elementos afectos (DGT V3318-14).

Ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones: se integrarán en la base del ahorro

Todas las ganancias patrimoniales que procedan de transmisiones se integrarán en la base imponible del ahorro, con independencia de su antigüedad.

® Es indiferente transmitir un elemento patrimonial ahora o esperar a que transcurra un año, como ocurría anteriormente, ya que en cualquier caso la ganancia tributará a los tipos del ahorro.

® Solo tributan en la parte general las ganancias que no derivan de transmisiones previas, como sería por ejemplo una ayuda recibida por una subvención pública.

® Los intereses, en la medida en que tienen carácter indemnizatorio, constituyen una ganancia patrimonial para el contribuyente. Si el periodo de generación de esos intereses es superior a 2 años, según criterio administrativo, deberán integrarse en la base imponible del ahorro (DGT V1210-16).

Costas procesales

En el contexto de un procedimiento judicial, la condena en costas tiene incidencia tributaria, ya que la parte vencedora recibe ingresos de carácter restitutorio por los gastos de defensa jurídica realizados. Es decir, la parte condenada no está satisfaciendo rendimientos profesionales a los abogados y procuradores de la parte vencedora, sino una indemnización a esta última.

En consecuencia, habrá una incorporación al patrimonio del contribuyente de un crédito a su favor o de dinero en cuanto se ejercite el derecho de crédito, que constituirá, en general, una ganancia patrimonial a integrar en la base general del impuesto (DGT V1386-17).

Ganancias patrimoniales por cambio de residencia, “exit-tax”

Si durante el año 2016 ha sido residente en España, pero en 2017 ya no lo será y, además, durante al menos 10 de los 15 períodos impositivos anteriores al último que debió declarar por este impuesto ha tenido residencia fiscal en España, debe analizar si le corresponde tributar por las plusvalías tácitas de su cartera de valores.

Dicha ganancia patrimonial se imputará en el último periodo impositivo en el cual proceda presentar la declaración del impuesto y en la renta del ahorro.

® En estos casos para que se genere ganancia patrimonial tributable deben concurrir una serie de circunstancias: que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda de 4.000.000€, de no cumplirse este requisito, que el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por 100 y el valor de las acciones o participaciones mayor de 1.000.000€. En este último supuesto el contribuyente solo tributará por las plusvalías puestas de manifiesto en las acciones que cumplan los requisitos.

® La primera autoliquidación que, en su caso, debe de recoger estas ganancias se presentará en el plazo de declaración del IRPF 2017, mediante complementaria de 2016 y afectará a contribuyentes que en 2016 eran contribuyentes de este Impuesto y en 2017 dejaron de ser residentes en España.

® Si el traslado se produce a un país de la UE o del EEE con efectivo intercambio de información, se puede optar por unas especialidades de tributación (solo se tributa si, en los 10 ejercicios siguientes al que se declaró en nuestro país, concurren una serie de circunstancias). Por otra parte, si el desplazamiento se produce a un país con convenio que contenga cláusula de intercambio de información se podrá solicitar el aplazamiento de la deuda por 5 ejercicios y, en determinados casos, incluso más.

Ganancias patrimoniales no justificadas

A la hora de declarar hay que tener en cuenta que si la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos no se corresponde con renta o patrimonio declarados por el contribuyente, o se incluyen deudas inexistentes en la Renta o en el Impuesto sobre el Patrimonio, la Administración tributaria puede liquidar una ganancia patrimonial no justificada, e integrarla en la base liquidable general del último período no prescrito, excepto que el contribuyente pruebe que es titular de esos elementos patrimoniales desde un período prescrito.

Asimismo, los obligados a declarar determinados bienes o derechos situados en el extranjero, y que no lo hayan hecho, deben examinar con cuidado su situación.

Si estos elementos son descubiertos por la Administración, les liquidarán una ganancia no justificada de patrimonio, aunque hayan sido adquiridos con rentas de años prescritos, salvo que prueben que se adquirieron con rentas declaradas o con las obtenidas cuando no residían aquí.

Además, las sanciones por la infracción consistente en la falta de presentación será de 5.000€ por dato o conjunto de datos (mínimo 10.000€) y, si la presentación es fuera de plazo sin requerimiento previo, de 100€ por dato o conjunto de datos (con un mínimo de 1.500€).

La sanción sobre la cuota originada por la regularización en el IRPF es del 150 por 100, aunque se puede evitar la misma si se presenta declaración complementaria (a la que se le aplicarán los recargos del art. 27 de la LGT) según DGT V1434-17.

Reducciones de la base imponible

Aportaciones a sistemas de previsión social

Si hace aportaciones a un sistema de previsión social podrá ahorrarse impuestos por cada euro que destine a este tipo de productos hasta el menor de los siguientes límites: un máximo anual de 8.000€ o el importe que resulte de multiplicar por el 30 por 100 la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas.

® Este límite es para el conjunto de planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros privados de dependencia severa o gran dependencia.

® En caso de un contribuyente cuyo cónyuge obtenga ingresos del trabajo o de actividades económicas que no superen los 8.000€, también podrá reducir la base por las aportaciones al plan del cónyuge, hasta un máximo de 2.500€.

® En declaración conjunta los límites se aplican de manera independiente e individual por cada mutualista, y los importes del total de todas las reducciones no pueden dar lugar a unas bases imponibles, ni general ni del ahorro, negativas.

® Cuando un contribuyente acceda directamente a la jubilación, no podrá seguir realizando aportaciones a planes de pensiones que cubran esa contingencia. Solo podrá aportar para cubrir la de fallecimiento, aunque esas aportaciones también reducirán la base imponible.

® Las aportaciones a estos sistemas son tanto más interesantes cuanto mayor es el marginal máximo al que tribute el contribuyente, y agotar el límite anual puede constituir una buena estrategia para rebajar la tributación por este Impuesto.

® Cuando se supera el límite porcentual (30 por 100 de la suma de rendimientos del trabajo y de actividades económicas) o sea imposible reducir de la base todo lo aportado por insuficiencia de esta, puede solicitarse la reducción en la base imponible de los 5 ejercicios siguientes, aplicándose dentro de los mismos límites.

Si en 2017 se rescata el sistema de previsión y se tienen pendientes cantidades a reducir, se puede aplicar dicha reducción con independencia de la tributación como rendimientos del trabajo de la prestación que se perciba (DGT V2055-17).

Rescate de sistemas de previsión social

Si se acerca el momento de la jubilación y se plantea la posibilidad de rescatar el plan de pensiones, es importante señalar que, si se rescata en forma de capital, se puede disfrutar de una reducción del 40 por 100 sobre las prestaciones correspondientes a las primas satisfechas con anterioridad al año 2007. En cambio, si se rescata el plan en forma de renta (DGT V1406-09), no se podrá aplicar dicha reducción.

® Para aprovechar plenamente la reducción del 40 por 100 se debe de comunicar a la gestora que lo que se desea rescatar en forma de capital son prestaciones que provienen de aportaciones realizadas hasta 31-12-06.

® Si la contingencia de jubilación o discapacidad acaeció en 2010 o anteriores, no ha cobrado prestaciones y quiere beneficiarse de un rescate en forma de capital con la reducción del 40 por 100, debe tener en cuenta que el plazo máximo para esta ventaja expira el 31 de diciembre de 2018.

Si la contingencia se produjo de 2011 a 2014, el cobro de la prestación deberá realizarlo antes de que termine el octavo ejercicio siguiente al que tuvo lugar la contingencia.

Si se ha jubilado en 2017 considere que, si no rescata el sistema de previsión antes de 1 de enero de 2020, perderá la reducción del 40 por 100, en caso de que tuviera derecho a la misma. Si la jubilación se produjo en 2015, tenga en cuenta que el plazo para rescatar en forma de capital con reducción del 40 por 100 termina el 31 de diciembre de 2017. Si se jubiló en 2016, dicho plazo expira el 31 de diciembre de 2018.

® Si es beneficiario de un plan del que también es partícipe y de otro del que no lo es, puede percibir las prestaciones de uno y otro en distintos años con derecho a reducción en ambos si se hace en forma de capital. Lo mismo ocurre si es titular de un plan de pensiones y de una mutualidad de previsión social y se cobran las prestaciones en años distintos (DGT V0343-08 y V2529-12).

® Si se perciben prestaciones en forma de capital en más de un periodo impositivo, la reducción solo procede en uno de ellos, en el que opte el contribuyente (DGT V1151-11). Asimismo, si se perciben las prestaciones en forma mixta, el perceptor podrá identificar cuáles son las aportaciones que se corresponden a la parte de renta y cuáles a la de capital (DGT V1689-11).

® Es posible anticipar la prestación correspondiente a la jubilación por un trabajador cuya relación laboral se extingue y pasa a la situación de desempleo como consecuencia de un expediente de regulación de empleo, en cuyo caso se entiende acaecida la contingencia de jubilación a efectos de planes de pensiones y, por ello, podrá aplicar la reducción (DGT V1299-09).

® Si se jubila activamente y rescata el sistema de previsión, la contingencia se entiende acaecida cuando se rescató. Por el contrario, si no se rescata el plan de pensiones durante la etapa de jubilación activa, se considerará que la contingencia acaece cuando concluye la relación laboral y se accede a la jubilación total (DGT V1336-17).

Pensión compensatoria a favor del cónyuge y anualidades por alimentos fijadas judicialmente

Si en 2017 se ha separado matrimonialmente o se ha divorciado, es interesante que en el Convenio regulador se especifiquen los conceptos de la pensión compensatoria al cónyuge y las anualidades que se satisfacen tanto al ex cónyuge como a los hijos. En el caso de anualidades por alimentos a los hijos por decisión judicial, cuando el importe es inferior a la base liquidable general, se lleva el mismo a la escala del Impuesto separadamente del resto de la base liquidable general y no constituyen renta para los hijos. La pensión compensatoria al excónyuge y otras anualidades por alimentos, distintas de las satisfechas a los hijos, reducen la base del que las paga y constituyen rendimientos del trabajo por el perceptor.

® Se entiende por alimentos todo lo que es indispensable para el sustento, habitación, vestido y asistencia médica. Los alimentos comprenden también la educación e instrucción del alimentista mientras sea menor de edad y, aún después, cuando no haya terminado su formación por causa que no le sea imputable. Entre los alimentos se incluirán los gastos de embarazo y parto, en cuanto no estén cubiertos de otro modo (DGT V1554-14).

® La ausencia de resolución judicial de los pactos habidos en el convenio regulador suscrito por las partes, determina que el padre que satisface anualidades a su hijo no podrá aplicar las escalas estatal y autonómica separadamente a las anualidades y al resto de su base liquidable general (DGT V0409-15).

® Si en el Convenio regulador o resolución judicial no se distinguen la parte que corresponde a pensión compensatoria de otros conceptos, no se aplica la reducción (por ejemplo, por fijarse una cantidad global). En estos supuestos lo indicado es solicitar que judicialmente se especifiquen las cuantías.

® Los pagos extraordinarios, como son los de dentista, ortopedias, óptica, campamentos, clases de inglés, actividades extraescolares, etc., pueden ser incluidos en el concepto de anualidades por alimentos a favor de los hijos, siempre que en el Convenio se establezca que dichos gastos serán asumidos por mitades por los progenitores (Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Rec. Nº 498/2015, de 30 de enero de 2017).

Integración y compensación de rentas

® Si ha obtenido alguna plusvalía transmitiendo elementos patrimoniales, aún está a tiempo de rebajar el coste de la factura fiscal transmitiendo otros elementos con pérdidas, independientemente del tiempo que hayan permanecido en su patrimonio. Estas pérdidas se restan de las ganancias derivadas de transmisiones.

® Si se transmiten valores, con o sin cotización, obteniendo una pérdida patrimonial, esta no se puede computar si se adquieren valores homogéneos en los 2 meses anteriores o posteriores si se trata de acciones cotizadas (1 año si no cotizan). En ese caso las pérdidas se integrarán a medida que se vendan los nuevos valores. Con independencia de que estas últimas ventas generen ganancias o pérdidas, deben ser definitivas, esto es, que no se produzcan nuevas recompras en los plazos señalados (DGT V1885-17).

® Si en ejercicios anteriores tuvo un saldo negativo originado por la transmisión de elementos patrimoniales, incluso cuando ese saldo se hubiera originado por transmisiones de bienes o derechos con menos de un año de antigüedad, y no habiendo pasado más de cuatro años, puede realizar plusvalías y, de esta manera, la tributación de las mismas se verá atenuada o anulada por el aprovechamiento de aquellos saldos negativos que de otro modo se perderán por exceder el plazo de 4 años para su compensación.

® Si tiene rendimientos positivos que van a la parte del ahorro, como los procedentes de intereses o dividendos, pueden reducirse en 2017 con el saldo negativo de la integración de ganancias y pérdidas patrimoniales originadas por transmisiones, hasta un máximo del 20 por 100 de aquél. El saldo negativo restante podrá compensar el saldo de los rendimientos del capital mobiliario en 2018 y siguientes (límite del 25 por 100).

® Asimismo, si tuviera rendimientos del capital mobiliario negativos, como los procedentes de un unit linked, podrá reducir con ellos la tributación del saldo de ganancias y pérdidas patrimoniales generadas por transmisiones, con los límites del 20 por 100 del mismo en este año. Ese límite subirá al 25 por 100 para los ejercicios 2018 y siguientes.

Traspasos entre fondos de inversión

Si es socio o partícipe de alguna institución de inversión colectiva, de las reguladas en la Ley 35/2003, y quiere deshacer posiciones, puede no computar la ganancia o pérdida patrimonial cuando el importe obtenido como consecuencia del reembolso o transmisión de participaciones o acciones lo destine a la adquisición o suscripción de otras acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, compensando las nuevas acciones o participaciones suscritas el valor y la fecha de adquisición de las acciones o participaciones transmitidas o reembolsadas.

® Para cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial en el momento de la venta de las acciones o participaciones objeto de reinversión, se deberá considerar que dichas acciones o participaciones han sido adquiridas o suscritas en la misma fecha y por el mismo valor de adquisición que tuvieran las acciones o participaciones de las que procedan, con independencia de la fecha en la que se hubiera realizado la reinversión y de su importe (DGT V3640-15).

® Si queremos realizar una minusvalía latente en acciones o participaciones de estas instituciones para rebajar la tributación de otras ganancias, lo indicado será no seguir el procedimiento de reinversión que establece la norma.

Pérdidas derivadas del juego

Si es de los que le gusta jugar al bingo, al casino, a las máquinas recreativas, a canódromos, rifas, tómbolas etc., debe tener en cuenta que no podrá computar las pérdidas obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período. Sin embargo, a efectos de la liquidación del Impuesto, las ganancias que excedan de las pérdidas formarán parte de la renta general.

En ningún caso se computarán las pérdidas ni las ganancias (estas tributan totalmente con la retención) derivadas de la participación en los juegos cuyos premios están sometidos al gravamen especial, como son los correspondientes a las loterías y apuestas organizadas por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas del Estado y por los órganos o entidades de las Comunidades Autónomas, sorteos organizados por la Cruz Roja Español, juegos autorizados por la Organización Nacional de Ciegos Españoles.

® En lo que se refiere a la necesaria justificación de las pérdidas patrimoniales obtenidas en el juego, que no excedan de las ganancias en el mismo período, para no tributar por la totalidad de las ganancias, la misma se realizará (a solicitud, en su caso, de los órganos de gestión e inspección tributaria) a través de los medios de prueba generalmente admitidos en Derecho (DGT V1809-14).

® En cuanto a la imputación temporal de las ganancias o pérdidas en el juego, se debe hacer en el período impositivo en que se haya ganado (o perdido, según corresponda) cada apuesta o juego.

® En caso de juegos online se deberán tener en cuenta las ganancias y pérdidas obtenidas en el ejercicio, resultando irrelevante, a estos efectos, si el contribuyente ha retirado o no cantidades de la cuenta abierta con el operador de juego online.

Integración y compensación de rentas en tributación conjunta

En tributación conjunta serán compensables, con arreglo a las normas generales del impuesto, las pérdidas patrimoniales y las bases liquidables generales negativas realizadas y no compensadas, por los contribuyentes componentes de la unidad familiar en períodos impositivos anteriores en que hayan tributado individualmente.

Los mismos conceptos determinados en tributación conjunta serán compensables exclusivamente, en caso de tributación individual posterior, por aquellos contribuyentes a quienes correspondan de acuerdo con las reglas sobre individualización de rentas.

® Si durante 2017 ha transmitido acciones con pérdidas mientras que su cónyuge ha transmitido acciones distintas obteniendo una plusvalía, puede resultar interesante analizar la posibilidad de tributar conjuntamente en este ejercicio (DGT V2500-15).

Deducciones

Por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Los contribuyentes pueden deducir el 20 por 100 de las cantidades satisfechas en 2017 por la suscripción de acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creación, sobre una base máxima anual de 50.000€, sin que formen parte de dicha base los importes respecto de los que practiquen alguna deducción establecida por una Comunidad Autónoma.

Conviene recordar que uno de los requisitos que se deben cumplir es el mantenimiento mínimo de 3 años, transcurrido el cual, si se transmiten, no hay que tributar por la ganancia patrimonial que se produzca a condición de reinversión en participaciones de la misma naturaleza. Para quedar eximido del gravamen de la plusvalía es imprescindible haber aplicado esta deducción por inversión (DGT V2071-17).

Por vivienda habitual

La deducción por inversión en vivienda habitual se regula a través de un régimen transitorio, pudiéndola aplicar aquellos contribuyentes que la hubieran adquirido con anterioridad a 1 de enero de 2013 y hubieran aplicado dicha deducción por cantidades satisfechas en periodos anteriores. El importe máximo de la deducción es el 15 por 100 de las cantidades satisfechas en 2017, con la base máxima de deducción de 9.040€ anuales.

® Si durante 2017 sigue amortizando el préstamo que obtuvo para pagar la vivienda, le interesa evaluar si será interesante agotar el límite de 9.040€ haciendo una amortización extraordinaria antes de que finalice el año.

® Si está casado bajo el régimen matrimonial de gananciales, siendo la vivienda de ambos, y los dos cónyuges presentan declaración individual, puede ser interesante que el matrimonio agote el límite de 18.080€ entre intereses y amortización para deducir cada uno hasta 1.356€.

® Si la entidad financiera le devuelve el exceso pagado por aplicación de la cláusula suelo y ese exceso formó parte de la deducción, se añadirá a la cuota líquida estatal la totalidad de las deducciones indebidamente practicadas. Sin embargo, no procederá realizar ninguna regularización en aquellos casos en que las cantidades que hubieran formado parte de la base de deducción se destinen directamente (sin llegar a abonarse al contribuyente) por la entidad financiera (tras el acuerdo con el contribuyente afectado) a minorar el principal del préstamo (DGT V2045-17).

® Hay que reconocer el derecho a la deducción cuando la vivienda habitual se adquirió en plena propiedad por los cónyuges en pro indiviso o para la sociedad conyugal y, constituyendo aquella la vivienda habitual de ellos y de sus hijos, se produce involuntariamente la desmembración del dominio por el fallecimiento de uno de los cónyuges (DGT V1568-17).

® No es posible aplicar la deducción por la parte de la vivienda adquirida al ex cónyuge después de 2012 (DGT V1571-17).

Por alquiler de vivienda habitual

Aunque se suprime con efectos 2015 este incentivo fiscal, podrán seguir aplicándolo los contribuyentes que hubieran celebrado un contrato de arrendamiento con anterioridad a 1 de enero de 2015 por el que hubieran satisfecho, antes de dicha fecha, cantidades en concepto de alquiler.

® Esta deducción solo se puede aplicar cuando la base imponible no supera los 24.107,20€, siendo el porcentaje de deducción del 10,05 por 100 de las cantidades satisfechas por el alquiler. Cuando la base máxima sea igual o inferior a 17.707,20€ la deducción será de 9.040€ y, cuando esté comprendida entre 17.7007,20€ y 24.107,20€, la deducción se calculará por la siguiente ecuación: 9.040- 1,4125 x [BI -17.7007,20].

® El Centro Directivo entiende que también tendrá derecho a la deducción el inquilino cuando, agotado el plazo del contrato y las prórrogas previstas en el mismo, se suscriba otro entre propietario y arrendatario, aunque se modifiquen algunas cláusulas como el precio o la duración (DGT V2496-16 y V2966-16).

® También resulta de aplicación el régimen transitorio a los supuestos de tácita reconducción tipificados en el Código Civil. La tácita reconducción es una figura jurídica que consiste en el nacimiento de un nuevo contrato de arrendamiento una vez concluido el contrato primitivo, tras las sucesivas prórrogas, siempre que el arrendador no realice comunicación alguna al inquilino anunciándole la finalización del contrato y el inquilino continúe disfrutando un mínimo de 15 días del inmueble arrendado (DGT V0642-17).

® Asimismo, seguirá siendo posible utilizar este beneficio fiscal al inquilino cuando el propietario transmita el inmueble y se firme con el nuevo otro contrato en las mismas condiciones que el anterior (DGT V2034-17).

Donativos a entidades sin ánimo de lucro

Si está pensando en realizar algún donativo, debe saber que en 2017 se podrá deducir el 75 por 100 de los primeros 150€ donados.

Los 150 primeros euros de donativos se eligen respecto del total de las donaciones que haya realizado en el mismo ejercicio a una o varias entidades.

El resto de las donaciones que superen los 150€ dan derecho a deducir el 30 por 100 del importe donado.

® Si usted es de los que realiza donaciones todos los años a la misma entidad, el porcentaje del 30 por 100 se incrementa al 35 por 100 si ha realizado donaciones por importe o valor igual o superior a las realizadas en los dos ejercicios anteriores. A partir del tercer ejercicio, si continúa donando a la misma entidad por un importe igual o superior, podrá aplicar también el porcentaje incrementado del 35 por 100.

® Si el donante deja de donar o reduce su aportación un año, perderá el derecho por donación incrementada y deberá volver a donar el mismo o superior importe, a la misma entidad, al menos durante tres años, aplicando el porcentaje incrementado el tercer año.

® La base de las deducciones, que en los donativos dinerarios es su importe, no podrá exceder del 10 por 100 de la base liquidable del contribuyente. Por el exceso no se podrá practicar deducción.

® Las cantidades donadas a las entidades previstas en la Ley 49/2002 que se destinen a la realización de actividades y programas prioritarios de mecenazgo, tendrán derecho a una deducción del 80 por 100 para los primeros 150€ y del 35 por 100 por el exceso. Además, si en los 2 períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos con derecho a deducción a favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje del 35 por 100 se elevará en 5 puntos porcentuales. En este caso, la base de la deducción de estos donativos no podrá exceder del 15 por 100 de la base liquidable del periodo impositivo.

Deducción por maternidad

Para tener derecho a esta deducción, de 1.200€ por hijo, es necesario que la madre tenga derecho al mínimo por descendientes y que realice una actividad, por cuenta propia o ajena, por la cual esté dada de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social.

® La deducción se pierde por los meses en que se haya estado en situación de desempleo, aunque se mantenga la cotización a la Seguridad Social, dado que no se realiza una actividad ni por cuenta propia ni por cuenta ajena durante ese lapso de tiempo (DGT V0463-15).

® La baja por enfermedad no es motivo para perder el derecho a aplicar la deducción (DGT V3236-15). Asimismo, durante la propia baja por maternidad, la interesada no ha dejado de realizar una actividad por cuenta ajena con cotización a la Seguridad Social o mutualidad correspondiente, por lo que tiene derecho a la deducción por maternidad (DGT V2992-11).

® Por el contrario, no se puede aplicar la deducción cuando el trabajador se encuentre de baja por excedencia voluntaria, aunque sea excedencia para el cuidado de los hijos (DGT V1552-14). Tampoco tendrá derecho a aplicar la deducción la madre que se encuentre en situación de incapacidad (DGT V0216-07).

® El ejercicio de una actividad no implica necesariamente la percepción de ingresos y, por tanto, a los efectos de la deducción por maternidad, basta con el alta en el régimen correspondiente de Seguridad Social sin que la interesada deba efectuar ninguna justificación adicional, siendo la Administración quien debe acreditar que se está ante un alta formal que no se corresponde con ninguna actividad efectiva (Resolución del TSJ de Galicia, de 24 de febrero de 2016).

Por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo

Si realiza una actividad por cuenta propia o ajena, por la cual está dado de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social y tiene 3 o más hijos, o bien es una persona sin vínculo matrimonial con 2 hijos a su cargo que dan derecho a aplicar la totalidad del mínimo por descendientes, ya sabe que tiene derecho a deducir una cuantía que podrá alcanzar los 1.200€ anuales por cada descendiente o ascendiente con discapacidad y por familia numerosa, y los 2.400€ en el caso de familias numerosas de categoría especial.

® La Administración exige que a fecha de devengo del impuesto el contribuyente haya solicitado el título de familia numerosa. Por tanto, es importante que a 31 de diciembre de este año se haya solicitado este título para poder aplicar la deducción en la próxima declaración.

® La normativa reguladora del impuesto no establece ninguna incompatibilidad entre la deducción por familia numerosa y la deducción por descendiente discapacitado. Por tanto, ambas deducciones son compatibles, siempre que se disponga de los justificantes necesarios (título reconociendo la condición de familia numerosa y certificación del órgano administrativo competente sobre el grado de minusvalía).

Deducciones autonómicas

® Conviene revisar las deducciones reguladas en la Comunidad Autónoma de residencia por si pudiéramos aprovecharlas. En su caso, debemos obtener y conservar los justificantes de las mismas.

Regímenes especiales

Tributación de impatriados

Si en el año 2017 ha adquirido la residencia fiscal en España, como consecuencia de su desplazamiento a territorio español, podrá optar por tributar conforme a las reglas de los no residentes con ciertas especialidades, siempre que concurran determinados requisitos.

® Tributan los primeros 600.000€ de renta del trabajo al 24 por 100 y, a partir de ese umbral, al 45 por 100. Por el resto de rentas tributará al tipo que corresponda según la fuente de la que procedan.

® Si el desplazamiento se produce como consecuencia de que le han nombrado administrador de una sociedad, podrá optar por tributar como si fuera un no residente, siempre que no participe en más de un 25 por 100 en la entidad.

® Cuando el contribuyente permanezca un breve periodo de tiempo en situación de desempleo y a continuación inicie otra relación laboral que cumpla los requisitos del régimen, ello no constituye causa de exclusión (DGT V0818-17).

® No resulta de aplicación a este régimen especial la deducción por familia numerosa (DGT V0884-17).

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