COMO LIMITAR LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL

 

COMO LIMITAR LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ADMINISTRADOR CONCURSAL POR LOS CREDITOS TRIBUTARIOS PRECONCURSALES.

 

1.- La Responsabilidad Tributaria y Tipos de Responsabilidad.

La responsabilidad tributaria aparece regulada en los artículos 41, 42 y 43 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

El artículo 41 nos adentra en la responsabilidad tributaria, identificándonos dos tipos, además de la que corresponde al deudor principal, la responsabilidad solidaria y la subsidiaria.

La responsabilidad solidaria implica que la Administración tributaria podrá dirigirse indistintamente contra el deudor principal o contra el responsable solidario, mientras que la responsabilidad subsidiaria exige la existencia de una declaración de fallido del deudor principal. Tanto en un tipo como en otro será la Administración la que tenga la carga de la prueba.

El artículo 42 nos define, de manera detallada, quienes pudieran resultar responsables solidarios.

El artículo 43 define la responsabilidad subsidiaria, haciendo especial referencia en el apartado 1.c. a la prevista para la administración concursal.

“1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:

………

c) Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios. De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.”

 

En este apartado se pueden distinguir a su vez dos momentos temporales:

* Uno primero que hace referencia a las deudas concursales, es decir, anteriores al auto concursal:

Los integrantes de la administración concursal y los liquidadores de sociedades y entidades en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a dichas situaciones e imputables a los respectivos obligados tributarios”

 

* Un segundo que hace referencia a los créditos contra la masa:

“De las obligaciones tributarias y sanciones posteriores a dichas situaciones responderán como administradores cuando tengan atribuidas funciones de administración.”

 

La primera parte del artículo 43.1.c de la LGT, tenemos que relacionarla con el artículo 86.3 de la Ley Concursal (LC), referente al reconocimiento de créditos. En su apartado 3 se indica:

“3. Cuando no se hubiera presentado alguna declaración o autoliquidación que sea precisa para la determinación de un crédito de Derecho Público o de los trabajadores, deberá cumplimentarse por el concursado en caso de intervención o, en su caso, por la administración concursal cuando no lo realice el concursado o en el supuesto de suspensión de facultades de administración y disposición. Para el caso que, por ausencia de datos, no fuera posible la determinación de su cuantía deberá reconocerse como crédito contingente.”

 

De la lectura conjunta de los dos artículos, 43.1.c de la LGT y 86.3 de la LC, se pone de manifiesto una situación que en la práctica diaria concursal, está empezando a suponer una situación de “pánico” para el administrador concursal, al existir una gran subjetividad en la expresión del artículo 43.1.c de la LGT en general que no hubiesen realizado las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas…..”

 

Una reflexión más pausada del apartado indicado nos lleva a pensar, a qué se está haciendo referencia en el mismo. Debe el Administrador Concursal  limitarse a verificar si la sociedad ha presentado todas sus declaraciones fiscales y si no ha presentado alguna, proceder a su presentación, debe analizar si están bien realizadas y no sólo presentadas y rehacerlas en caso necesario, o más aún, debe el Administrador Concursal convertirse en un inspector de la Administración pública y analizar las operaciones que la empresa ha realizado durante este periodo preconcursal, no prescrito, por si no se hubieran declarado hechos imponibles y por tanto créditos tributarios.

Lo cierto es que mientras el artículo 86.3 de la LC parece fácilmente interpretable y aparentemente no plantea mucha discusión, el administrador concursal deberá analizar las declaraciones presentadas por la sociedad y si faltara alguna,  deberá de presentarla en caso de sustitución o instar a su presentación en caso de intervención.

Además, el propio artículo resuelve un problema bastante frecuente, en el que el administrador no encuentra documentación ni información para poder determinar su cuantía. En estos casos el artículo 86.3 de LC, indica expresamente que se refleje un crédito contingente.

Por otro lado, del artículo 43.1.c de la LGT, deja entrever muchas más dudas prácticas,  ya que no queda claro si el administrador concursal habría realizado todas las gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad, limitándose a cumplir con lo indicado en el 86.3 de la LC, ¿o la norma tributaria le exige un plus al administrador?.

Hay que decir que la situación planteada tiene su enjundia, en tanto en cuanto, la administración concursal se puede ver inmersa en un expediente de derivación de Mercantil.

Para mayor desasosiego de quienes ejerzan como administradores concursales y lean estas líneas, indicar que dicho precepto parece estar especialmente presente a día de hoy por parte de la AEAT, y ello hasta el punto de que la reciente Resolución de 8 de marzo de 2013, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2013, contempla dentro de la Directriz II (control de fraude en fase recaudatoria), en concreto dentro del punto 6.b) de la misma, el impulso del control de responsabilidades de los administradores concursales. De manera que, como vemos, la cuestión, en modo alguno es meramente teórica y doctrinal, presenta un interés práctico más que evidente.

Imaginemos la posible situación de una empresa liquidada, cuyo procedimiento concursal se encuentra cerrado y donde la administración concursal recibe un requerimiento de inspección de la citada empresa, de la cual se deriva una deuda tributaria anterior al auto concursal y que no había sido informada por el administrador en su informe, ni por supuesto, había presentado declaración complementaria por ella.

Esta situación nos lleva a pensar en establecer una serie de pautas, que realizadas por la Administración concursal, reduzcan al máximo este riesgo, consiguiendo que la Administración Tributaria, tenga muy difícil poder probar que la Administración concursal no realizó las gestiones necesarias.

No podemos olvidar que ante un procedimiento de derivación de responsabilidad, será la administración tributaria la que tenga que probar los motivos alegados para ello.

Antes de establecer dichas pautas de actuación, debemos definir que se ha de entender por gestiones necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas……..

Está claro y pienso que en este tema existe un consenso generalizado, que no se puede convertir al administrador concursal en un inspector de tributos. Si bien es cierto, que la figura del administrador concursal requiere de unos conocimientos multidisciplinares, no se le puede exigir que sea un experto fiscalista y que sea capaz de determinar la existencia de hechos imponibles no declarados o mal declarados, desde el punto de vista tributario.

Por otro lado, en mi opinión, tampoco se puede limitar la administración concursal a verificar que las declaraciones están presentadas sin más y no entrar, al menos, en una revisión del fundamento de dichas declaraciones y de las operaciones realizadas por la empresa durante los ejercicios no prescritos.

El presente trabajo, trata de dar unas pautas de actuación a la administración concursal a efectos de limitar al máximo la posible derivación de responsabilidad tributaria.

2.- Pautas de actuación en sede concursal en materia tributaria.

Cuando la Administración Concursal, bien sea en sustitución o intervención, llega a la empresa, se puede encontrar con una situación de colaboración por parte de la concursada y con la existencia de documentación contable, fiscal, mercantil, que le permita hacer un análisis de los ejercicios aún no prescritos, o bien, se puede dar una situación de falta de colaboración y de documentación que no permite realizar ningún análisis, ni tan siquiera conocer que declaraciones se han presentado de los ejercicios no prescritos.

De acuerdo con el artículo 21.4 de la LC, modificado por la Ley 38/2011, “4. La administración concursal realizará sin demora una comunicación individualizada a cada uno de los acreedores cuya identidad y domicilio consten en la documentación que obre en autos, informando de la declaración de concurso y del deber de comunicar los créditos en la forma establecida por la ley.

La comunicación se efectuará por medios telemáticos, informáticos o electrónicos cuando conste la dirección electrónica del acreedor.

La comunicación se dirigirá por medios electrónicos a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a la Tesorería General de la Seguridad Social a través de los medios que éstas habiliten en sus respectivas sedes electrónicas, conste o no su condición de acreedoras. Igualmente se comunicará a la representación de los trabajadores, si la hubiere, haciéndoles saber de su derecho a personarse en el procedimiento como parte.”

La primera actuación en materia fiscal que deberá realizar la administración concursal será la comunicación vía internet, a través, de la página de la AEAT, de la entrada en procedimiento concursal de la concursada y la comunicación de los datos de la Administración concursal.

Para llevar a cabo dicha actuación, la Administración Tributaria ha habilitado en su propia página web, una dirección electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/EZ09.shtml), donde el administrador deberá introducir una información del concurso que se estructura en cuatro bloques: datos del administrador concursal, datos del concurso, datos del juzgado y datos del concursado.

Una vez que se ha procedido a la identificación ante la AEAT, el administrador concursal, tanto en sustitución como en intervención, debería, a efectos de limitar su responsabilidad tributaria y poder cumplir con las imposiciones legales establecidas en los artículos 86.3 de la LC y 43.1.c, de la LGT, presentar ante la AEAT un escrito, donde se solicite a la Administración tributaria que comunique todos los modelos presentados por la sociedad durante los ejercicios, no prescritos, anteriores al auto del concurso, así como un certificado de declaración censal de la sociedad a efectos de verificar sus obligaciones fiscales durante los ejercicios no prescritos. Asimismo, en dicho escrito, se debe solicitar la colaboración de la AEAT a efectos de que nos comuniquen cualquier incidencia que hayan detectado durante los ejercicios no prescritos y que pudieran tener efectos sobre la deuda tributaria.

Debemos tener en cuenta, que nuestro sistema tributario lo podemos dividir en tres ámbitos, nacional, autonómico y local. Esta deslocalización, a efectos tributarios, hace que sea aconsejable presentar la comunicación indicada anteriormente ante los tres ámbitos territoriales.

En el nacional será la AEAT, a nivel autonómico será el órgano correspondiente en cada comunidad, en caso de Andalucía sería la Agencia Tributaria Andaluza y en el ámbito local tendríamos el/los Ayuntamiento/s o Diputación/es que tengan centralizada la gestión.

Considerando que en el ámbito tributario local, la mayoría de los impuestos no se autoliquidan y que la gran mayoría están incluidos en un padrón cobratorio, las actuaciones de verificación se reducen a analizar la información suministrada a la citada administración a efectos de la liquidación de los impuestos. Por ejemplo, en caso del Impuesto de Actividades Económicas, tan solo debemos comprobar que la información que la administración dispone de la empresa a efectos de liquidación del impuesto (Potencia instalada, número de obreros, metros locales, etc.), es la correcta, ya que en caso contrario deberíamos modificarlos a efectos de una correcta liquidación.

En el ámbito tributario nacional y autonómico, se ha generalizado la práctica de la autoliquidación de los impuestos por parte del contribuyente, con lo que sí tendremos que realizar un plus de exigencia en cuanto a nuestra revisión.

Como ya hemos indicado en líneas anteriores, una vez nombrados administradores concursales de una empresa, deberíamos analizar la actividad desarrollada por la misma y su declaración censal, que nos muestra las obligaciones fiscales a las que está obligada.

A continuación vamos a exponer una serie de verificaciones que deberá realizar el administrador concursal a efectos de presentar unos papeles de trabajo que nos permitan limitar la responsabilidad tributaria. Para ordenar dichas verificaciones, nos vamos a basar en las principales obligaciones censales que presenta la empresa (Impuesto sobre el valor añadido, Impuesto sobre sociedades e Impuesto sobre la renta de las personas físicas).

Análisis de las obligaciones fiscales respecto al impuesto sobre el valor añadido.

–       Analizar el tipo de actividad que la sociedad está desarrollando a efectos de determinar si dicha actividad está sujeta o no al IVA o, estando sujeta, se le aplicaría una exención. Por otro lado, verificar el tipo de IVA que le resulta aplicable. Pudiera ser incluso que la concursada desarrollara más de una actividad que implicara la aplicación de la regla de la prorrata.

–       Verificar que la empresa ha presentando las declaraciones en los plazos correspondientes, trimestral o mensual (Voluntario u obligatorio en caso de haber sobrepasado en el ejercicio anterior el importe de 6.000.000 euros de volumen de operaciones a efectos de IVA).

–       Comparar las declaraciones presentadas por la empresa con los libros de facturas expedidas, recibidas y de bienes de inversión. A efectos de verificar su cuadre. Sería interesante verificarlas trimestralmente o mensualmente, en función de la obligación de su presentación y por último comparar las declaraciones y libros con el resumen anual presentado en el modelo 390.

–       Asimismo, sería conveniente cuadrar las declaraciones de IVA, con los libros de mayor de contabilidad, correspondientes a las cuentas de IVA repercutido y soportado, a efectos de cruzar toda la información y verificar que no se ha quedado ninguna cantidad contabilizada sin declarar.

–       Verificar que el resultado final, a pagar, compensar o devolver cuadra con la contabilidad. Cuentas 470 (A devolver o compensar), 475 (A pagar).

–       En caso de que la sociedad realice operaciones intracomunitarias, se debería comprobar su correcta declaración cotejando la contabilidad y los libros de IVA con las declaraciones del modelo 349, donde se deben de detallar las operaciones intracomunitarias realizadas, tanto correspondientes a entregas como a prestaciones de servicios. Otra comprobación, que podría resultar interesante realizar a efectos de verificar las entregas y adquisiciones intracomunitarias, es cruzar la información de los modelos 349 con la declarada en los modelos de Intrastat, cuando la empresa esté obligada a su presentación.

–       Analizar las importaciones y exportaciones realizadas por la empresa y cruzar la información fiscal (DUAs y liquidaciones de importación) con la contabilidad de la sociedad.

–       Verificar, si existen anticipos de clientes en los que no se haya declarado el IVA repercutido correspondiente.

A mi modo de ver, estas comprobaciones son básicas a efectos del Impuesto sobre el valor añadido ya que, al menos, permiten comprobar la consistencia de las declaraciones presentadas por la empresa, con la contabilidad y los libros fiscales.

A efectos de verificar posibles operaciones realizadas por la empresa y que no se han declarado, sería conveniente revisar las ventas de bienes de inversión, sobre todo si se tratan de bienes inmuebles, a efectos de poder identificar operaciones con un tratamiento específico en el IVA o ventas dentro del periodo de regularización en IVA de los bienes de inversión.

Análisis de las obligaciones fiscales respecto del impuesto sobre sociedades.

En relación con las obligaciones censales de este impuesto, se debe  comprobar:

–       Que los estados contables obtenidos de la contabilidad, cuadran con las cuentas anuales que presenta la empresa en el registro mercantil y con las declaradas en el impuesto sobre sociedades.

–       Verificar la presentación del modelo 202, pagos fraccionados, así como sus importes, en caso de estar obligado.

–       Verificar la presentación del modelo 200, Impuesto sobre sociedades.

–     Verificar que el volumen de ventas de declarado en el modelo 200, cuadra con el declarado en el modelo 390 y si no es así, tiene una explicación lógica la diferencia.

–     Verificar que los alquileres declarados por la sociedad, cuenta contable 621, ha sido sujeta a retención o en caso contrario, se posee el certificado emitido por la AEAT que le exime de ello y cuadra con las cantidades declaradas en el modelo 180 de retenciones por alquileres.

–       Verificar que los gastos de personal recogidos en contabilidad por nóminas e indemnizaciones cuadran con el modelo 190.

–    En caso de que la sociedad presente bases imponibles negativas pendientes de compensar, verificar su procedencia y que se posee la documentación necesaria para poder aplicarlas.

–       Si la sociedad tiene subvenciones de capital, verificar que se estén imputando anualmente a la cuenta de resultados y que el criterio que se usa para dicha imputación es razonable, según lo establecido por el Real Decreto 1514/2007 o 1515/2007 donde se regulan el PGC./PGCPymes

–       Analizar la evolución de las cuentas deudoras y acreedoras relacionadas con el impuesto sobre sociedades para ver su cuadre con los modelos presentados.

Análisis de las obligaciones fiscales respecto del impuesto sobre la renta.

Con respecto a las obligaciones fiscales correspondientes a este impuesto, deberemos:

–       Comprobar que las retenciones declaradas en los modelos 111 (trimestrales o mensuales), cuadran con el modelo resumen 190 y con la contabilidad de la sociedad.

–       Comprobar la cuenta contable de servicios profesionales 623, a efectos de determinar que las facturas realizadas por profesionales se encuentran sujetas a retención y que dicha retención ha sido ingresada y declarada, correctamente.

–       Verificar si la sociedad realizó algún reparto de dividendos a los socios, que pudiera resultar sujeto a retención.

A efectos de la práctica de la retención y su ingreso, debemos de remitirnos al artículo 14 de la Ley del IRPF, que hace referencia a la imputación temporal de las rentas, indicando:

Artículo 14 Imputación temporal

1. Regla general.

Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto, se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:

  • a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
  • b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
  • c) Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

Por su parte el mismo artículo, en su apartado 2, indica:

2. Reglas especiales.

  • a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
  • b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.

La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.”

Por tanto, queda claro que las rentas se deben de imputar al ejercicio en el que se devenguen.

No obstante, no debemos confundir el periodo de imputación, con el momento en el que se debe de practicar e ingresar la citada retención.

En este sentido, el artículo 78 del Reglamento del IRPF, regula el nacimiento de la obligación de retener, e indica:

“Artículo 78 Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta

  1. 1.    Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.”…

Análisis de operaciones vinculadas

El artículo 16.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, define los casos en los que la ley entiende que existen operaciones vinculadas.

De esta forma dicho artículo en su apartado 3 indica:

“Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a. Una entidad y sus socios o partícipes.

b. Una entidad y sus consejeros o administradores.

c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25% del capital social o de los fondos propios.

i. Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.

j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.”

Se deberá analizar si la sociedad presenta operaciones de este tipo como, por ejemplo, préstamos de socios, ventas o prestaciones de servicios entre sociedades del grupo, etc.

De acuerdo a la normativa en vigor todas estas operaciones se deben de valorar a valor de mercado y en algunos casos, dependiendo del tipo de sociedad y del importe, se deberá documentar por parte del contribuyente como ha obtenido este valor de mercado

La valoración a mercado de dichas operaciones pudiera haber generado a efectos del Impuesto sobre Sociedades unos ingresos fiscales, para aquellos saldos deudores y unos gastos fiscales para los saldos acreedores. Es decir los saldos deudores, posibles representantes de préstamos realizados por la sociedad a entidades vinculadas deben de valorarse a mercado, llegando a producir un ingreso fiscal para una parte, y un gasto para la otra.

Respecto a este punto, en la mayoría de los casos, el administrador concursal no podrá regularizar estas situaciones, le faltarán datos para poder valorar a precio de mercado la operación vinculada. Si es así, aconsejo informar de la situación existente y de las operaciones que pudieran tener la característica de vinculada, y que sea la propia administración la que los valore en caso de creerlo oportuno.

3.- Conclusiones

Por lo expuesto, podemos concluir afirmando, que en la actualidad al momento de aceptar la designación como administrador concursal todo profesional deberá ser especialmente diligente con las contingencias fiscales de la concursada previas a la declaración de concurso, si bien existen medios y dinámicas de trabajo que nos pueden ayudar a minimizar los posibles riesgos. En todo caso, para terminar sin mensajes alarmistas no podemos obviar que la cuestión se ha suavizado enormemente tras la reforma de la ley concursal operada en el 2011 y la nueva redacción dada por la misma al art. 97.3.2 de la misma según el cual es posible la modificación de los textos definitivos del informe concursal cuando tras su presentación “se inicie un procedimiento administrativo de comprobación o inspección del que pueda resultar créditos de Derecho Público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos.” Dificultándose así la prueba del perjuicio que compete a la AEAT al abrirse la puerta a la posibilidad de incluir el crédito concursal público en cualquier momento, no obstante entiendo que en todo caso no habrá jamás mayor tranquilidad para el administrador concursal que el trabajo bien hecho.

Fdo. Miguel Angel Crespín García.

Economista – Auditor

1 Comment

  1. francisco estepa

    Excelente trabajo, muy a tener en cuenta por todos los profesionales juridicos y económicos que ejercen como administradores concursales. Con la AEAT, bromas las justas.
    Enhorabuena al autor

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